《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》解读

《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》解读

主讲：昝志宏

目 录

一、财务报表编制和列报具体准则制定的目的与主要内容

二、财务报表编制和列报具体准则的重点解读

三、财务报表编制和列报具体准则的操作案例

一、财务报表编制和列报具体准则制定的目的与主要内容

为了积极贯彻落实党的十八届三中全会精神，加快推进政府会计改革，构建统一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度，2015年10月23日，财政部长签署财政部令第78号公布《政府会计准则——基本准则》，自2017年1月1日起施行。

《基本准则》作为政府会计的“概念框架”，统驭政府会计具体准则和政府会计制度的制定，并为政府会计实务问题提供处理原则，为编制政府财务报告提供基础标准。

为了加快建立政府会计准则体系，财政部根据《政府会计准则——基本准则》，制定印发了政府会计具体准则1—9号，即：存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整、负债和财务报表编制和列报等具体准则。

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府财务报表的编制和列报，提高会计信息质量，根据《政府会计准则——基本准则》，2018年12月26日，财政部制定了《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》（以下简称本准则），自2019年1月1日起施行，适用于2019年年度及以后的财务报表。

（一）财务报表编制和列报具体准则制定的目的

制定财务报表编制和列报准则，主要有以下两方面原因：

1．建立权责发生制政府综合财务报告制度的内在要求

新《预算法》明确要求，各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。

《改革方案》规定，各单位应在政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系内，按时编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的财务报告。各部门应合并本部门所属单位的财务报表，编制部门财务报告。

各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。

县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告。

因此，迫切需要通过列报准则来规范政府会计主体个别财务报表和合并财务报表的编制和列报，为权责发生制政府综合财务报告制度奠定基础。

2．建立健全政府会计标准体系的迫切要求

财务报表是财务会计确认和计量的最终结果体现，有关规范财务报表编制和列报的会计规定是会计准则体系的重要组成部分，国际公共部门会计准则和我国企业会计准则体系均对财务报表列报及合并财务报表进行了规范。

2015年，财政部出台的《政府会计准则——基本准则》对政府财务报表的内容和结构进行了原则性规定，明确要求政府会计应当根据相关规定编制合并财务报表。

2017年，财政部出台的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）对行政事业单位个别财务报表的格式及填制说明进行了规定，但并未对财务报表编制的基本要求以及合并财务报表的编制和列报等进行规定。

因此，制定列报准则，是建立健全政府会计标准体系的迫切要求。

（二）财务报表编制和列报具体准则的主要内容

财务报表编制和列报具体准则主要规范了政府会计主体财务报表的编制和列报，具体内容由正文和附录两部分组成。

正文共四章61条：

第一章为总则，主要规定本准则的制定依据、财务报表的概念和组成、本准则适用范围；

第二章为基本要求，主要从编制基础、可比性、重要性、流动性、会计期间等方面规定财务报表编制和列报的基本要求；

第三章为合并财务报表，分合并程序、部门（单位）合并财务报表、本级政府合并财务报表、行政区合并财务报表和附注五节内容，对各级次合并财务报表的概念、合并范围、合并程序和合并报表列示项目等进行了规定；

第四章为附则，主要规定本准则的未尽事项以及生效日期。

附录提供了部门（单位）合并收入费用表的格式。

（三）财务报表编制和列报具体准则需要说明的重要事项

1．准则的适用范围

现行企业会计准则体系和国际公共部门会计准则体系中，对于财务报表列报和合并财务报表分别两项准则进行规范，但财务报表列报准则的规定既适用于个别财务报表，也适用于合并财务报表。

考虑到目前政府会计相关制度中已经对个别财务报表的格式和编制等要求进行了规定，为更好地协调会计准则制度的关系，本准则将财务报表列报和合并财务报表两部分内容有机结合在一起，主要规定财务报表（包括个别财务报表和合并财务报表）列报的基本要求和合并财务报表的编制与列报。

此外，为了与其他政府会计准则制度协调，列报准则规定，行政事业单位个别财务报表的编制和列报，还应遵循《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的规定；其他政府会计主体个别财务报表的编制和列报，还应遵循其他相关会计制度。其他政府会计准则有特殊列报要求的，从其规定。

2．合并财务报表的组成

新《预算法》第九十七条规定，各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。

《改革方案》明确提出，各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。

因此，本准则规定的合并财务报表由合并资产负债表、合并收入费用表和附注构成。

3．合并范围的确定

合并范围的确定是合并财务报表的关键。企业合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确定，而控制一词主要基于投资方与被投资方的股权控制关系，如何判断控制在实务中存在一定困难。由于政府会计主体之间通常并不存在类似企业的投资控制关系，因此，政府合并财务报表合并范围不能直接以控制为基础确定。

为了提高政府合并财务报表的可操作性，本准则没有引入控制概念及其判断标准，而是在立足我国国情基础上，对不同级次合并财务报表的合并范围进行了原则性规定，即部门（单位）合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定，部门（单位）所属的企业不纳入部门（单位）合并财务报表的合并范围；本级政府合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定；行政区政府合并财务报表的合并范围一般应当以行政隶属关系为基础予以确定。

另外，考虑到列报准则主要侧重规范合并范围确定的原则，具体合并范围将由财政部另行规定。

4．合并财务报表项目及格式

报表项目及格式是列报准则的重要内容，本准则对部门（单位）、本级政府、行政区政府合并资产负债表和合并收入费用表至少应该单独列示的项目进行了明确规定。

但是，在合并报表具体格式上，列报准则仅规定了部门（单位）合并资产负债表和合并收入费用表的格式，关于本级政府合并财务报表、行政区政府合并财务报表的格式以及部门（单位）合并财务报表附注的披露格式将由财政部另行规定。